Por Jose Augusto Amstalden
1. Classificação Legal dos Crimes Fiscais
Para entender bem o panorama dos crimes fiscais no Brasil, é importante começar por entender a classificação dos tipos penais, que costuma acompanhar o tipo de tributo envolvido. O tratamento legislativo dado a eles levou em conta a espécie do tributo sonegado. Neste artigo, a sonegação vai ser tratada no sentido mais amplo possível, mesmo porque, em caso de substituição tributária, não se fala propriamente em sonegação. Aqui, o tratamento legal dos crimes tributários pode ser agrupado em três categorias principais:
1ª. Crimes tributários gerais:
Definidosnos artigos 1º e 2º da Lei 8.137/90. Eles abrangem a maioria dos tributos, exceto aqueles com tratamento especial. Vejamos as respectivas redações desses crimes:
Art. 1º Constitui crime contra a ordem tributária suprimir ou reduzir tributo, ou contribuição social e qualquer acessório, mediante as seguintes condutas:
I – omitir informação, ou prestar declaração falsa às autoridades fazendárias;
II – fraudar a fiscalização tributária, inserindo elementos inexatos, ou omitindo operação de qualquer natureza, em documento ou livro exigido pela lei fiscal;
III – falsificar ou alterar nota fiscal, fatura, duplicata, nota de venda, ou qualquer outro documento relativo à operação tributável;
IV – elaborar, distribuir, fornecer, emitir ou utilizar documento que saiba ou deva saber falso ou inexato;
V – negar ou deixar de fornecer, quando obrigatório, nota fiscal ou documento equivalente, relativa a venda de mercadoria ou prestação de serviço, efetivamente realizada, ou fornecê-la em desacordo com a legislação.
Art. 2º Constitui crime da mesma natureza:
I – fazer declaração falsa ou omitir declaração sobre rendas, bens ou fatos, ou empregar outra fraude, para eximir-se, total ou parcialmente, de pagamento de tributo;
II – deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo ou de contribuição social, descontado ou cobrado, na qualidade de sujeito passivo de obrigação e que deveria recolher aos cofres públicos;
III – exigir, pagar ou receber, para si ou para o contribuinte beneficiário, qualquer percentagem sobre a parcela dedutível ou deduzida de imposto ou de contribuição como incentivo fiscal;
IV – deixar de aplicar, ou aplicar em desacordo com o estatuído, incentivo fiscal ou parcelas de imposto liberadas por órgão ou entidade de desenvolvimento;
V – utilizar ou divulgar programa de processamento de dados que permita ao sujeito passivo da obrigação tributária possuir informação contábil diversa daquela que é, por lei, fornecida à Fazenda Pública.
2ª. Crimes tributários previdenciários:
Dizem respeito às contribuições à Previdência Social — também consideradas tributos. Aparecem nos artigos 168-A e 337-A do Código Penal, assim descritos (apropriação indébita previdenciária):
Art. 168-A. Deixar de repassar à previdência social as contribuições recolhidas dos contribuintes, no prazo e forma legal ou convencional.
§ 1º. Nas mesmas penas incorre quem deixar de:
I – recolher, no prazo legal, contribuição ou outra importância destinada à previdência social que tenha sido descontada de pagamento efetuado a segurados, a terceiros ou arrecadada do público;
II – recolher contribuições devidas à previdência social que tenham integrado despesas contábeis ou custos relativos à venda de produtos ou à prestação de serviços;
III – pagar benefício devido a segurado, quando as respectivas cotas ou valores já tiverem sido reembolsados à empresa pela previdência social.
Art. 337-A. Suprimir ou reduzir contribuição social previdenciária e qualquer acessório, mediante as seguintes condutas (sonegação de contribuição previdenciária):
I – omitir de folha de pagamento da empresa ou de documento de informações previsto pela legislação previdenciária segurados empregado, empresário, trabalhador avulso ou trabalhador autônomo ou a este equiparado que lhe prestem serviços;
II – deixar de lançar mensalmente nos títulos próprios da contabilidade da empresa as quantias descontadas dos segurados ou as devidas pelo empregador ou pelo tomador de serviços;
III – omitir, total ou parcialmente, receitas ou lucros auferidos, remunerações pagas ou creditadas e demais fatos geradores de contribuições sociais previdenciárias.
3ª. Crime de descaminho:
Previsto no artigo 334 do Código Penal. Embora tenha natureza fiscal, trata especificamente da supressão de tributos sobre importação ou exportação. Aqui, nem sempre há fraude — pode ocorrer, mas não é condição.
Art. 334. Iludir, no todo ou em parte, o pagamento de direito ou imposto devido pela entrada, pela saída ou pelo consumo de mercadoria.
§ 1º Incorre na mesma pena quem:
I – pratica navegação de cabotagem, fora dos casos permitidos em lei;
II – pratica fato assimilado, em lei especial, a descaminho;
III – vende, expõe à venda, mantém em depósito ou, de qualquer forma, utiliza em proveito próprio ou alheio, no exercício de atividade comercial ou industrial, mercadoria de procedência estrangeira que introduziu clandestinamente no País ou importou fraudulentamente ou que sabe ser produto de introdução clandestina no território nacional ou de importação fraudulenta por parte de outrem;
IV – adquire, recebe ou oculta, em proveito próprio ou alheio, no exercício de atividade comercial ou industrial, mercadoria de procedência estrangeira, desacompanhada de documentação legal ou acompanhada de documentos que sabe serem falsos.
§ 2 o Equipara-se às atividades comerciais, para os efeitos deste artigo, qualquer forma de comércio irregular ou clandestino de mercadorias estrangeiras, inclusive o exercido em residências.
Aqui, o termo “sonegado” será usado no sentido amplo, mesmo nos casos em que tecnicamente não se trate de sonegação, como em hipóteses de substituição tributária. A ideia é facilitar a compreensão geral.
Portanto, no Brasil, temos essas três categorias de tratamentos legais para os crimes tributários.
Classificação pela Repercussão Econômico-Financeira
Outra forma relevante de classificar os crimes fiscais é observando quem suporta o encargo econômico do tributo — se é o próprio contribuinte ou um terceiro responsável. Aqui entram os conceitos de tributação direta e indireta (ou substituição tributária).
A substituição tributária é um mecanismo criado, e muito difundido em legislações de outros países, como um instrumento de evitar a evasão e elisão fiscais. É uma forma de repassar o encargo para que um terceiro acabe recolhendo o tributo que não pertence a ele, e que não lhe diz respeito, mas que tem uma relação direta nos crimes fiscais.
Tributação direta: o próprio contribuinte é quem paga e recolhe o tributo.
Tributação indireta: o responsável legal pelo recolhimento não é o contribuinte final, mas sim um terceiro que atua como substituto tributário.
Esse aspecto impacta diretamente no enquadramento penal. Os crimes fiscais variam conforme essa distinção:
a) Crimes ligados à tributação direta
Envolvem situações em que o sujeito passivo da obrigação tributária é quem deixa de pagar. Incluem todos os artigos citados anteriormente. Nestes casos, o próprio devedor omite ou reduz o tributo por meio de fraude, omissão ou falsidade.
b) Crimes ligados à tributação indireta
Envolvem o substituto tributário, que, embora não seja o contribuinte de fato, é quem deveria recolher o tributo. Aqui se enquadram os chamados crimes de apropriação indébita tributária do art. 2º. Da Lei 8.137/90, abrangendo o ICMS, IPI, entre outros, exceto contribuições previdenciárias); e o Art. 168-A do Código Penal (quando se trata de contribuição previdenciária).
O tipo penal se dá quando o substituto desconta o valor do tributo e não repassa aos cofres públicos. Em tese, o crime se configura independentemente da prática de fraude — o simples não recolhimento bastaria, segundo a jurisprudência majoritária. Mais adiante, essa lógica será criticada.
Incoerências e Críticas à Legislação Penal Fiscal
Ao analisar essas classificações surgem incoerências normativas internas (ou “endo normativas”) no tratamento penal dos crimes fiscais.
Primeiro porque não faz sentido jurídico atribuir maior relevância a um tributo só porque ele tem destinação específica (como ocorre com as contribuições previdenciárias). Tributos como IRPJ, ICMS ou IPTU também têm grande importância para o financiamento do Estado, mesmo que seus valores não estejam “carimbados”.
Segundo porque a existência de destinação específica não deveria justificar penas mais severas. No entanto, a legislação penal trata a apropriação indevida de contribuições previdenciárias com maior rigor (pena de 2 a 5 anos), enquanto outros tributos, mesmo que essenciais, resultam em penas mais brandas (como 6 meses a 2 anos para PIS e COFINS).
Por sua vez, a pena prevista para o crime de sonegação com fraude (art. 337-A) é a mesma daquela prevista para apropriação indébita sem fraude (art. 168-A), o que fere o princípio da proporcionalidade.
Pense, por exemplo:
Se o empregador lança corretamente os dados do empregado e apenas não repassa o valor ao INSS, incide o 168-A, sem necessidade de fraude. Mas se ele falsifica os dados (lança salário menor, por exemplo), também incide o 168-A, mesmo com fraude.
Já o 337-A exige, obrigatoriamente, fraude ou falsidade ideológica/material, mas a pena é a mesma. Essa simetria penal entre condutas tão distintas evidencia a necessidade de revisão legal ou de interpretação restritiva pela via da tipicidade material — ou seja, só considerar crime nos casos em que haja dolo com potencial ofensivo relevante (fraude, ocultação, falsidade, etc.).
Diante dessa dissonância, uma possível solução — sem depender de reforma legislativa — seria aplicar uma interpretação corretiva, exigindo fraude também no art. 168-A, mesmo que não esteja expressa no texto legal. Isso tornaria coerente a pena de 2 a 5 anos, alinhando-a à do 337-A. Essa leitura, embora não majoritária, é defensável com base no princípio da ofensividade e da proporcionalidade penal. Afinal, o direito penal deve ser última ratio — só deve intervir quando houver real lesividade social.
Reflexão Final sobre Incoerência Penal
A atual distribuição de penas nos crimes fiscais revela um cenário fragmentado, que ignora critérios de proporcionalidade. Veja: crimes com fraude têm penas de 2 a 5 anos (art. 337-A); crimes sem fraude têm penas também de 2 a 5 anos (art. 168-A); crimes sobre tributos diversos (PIS, COFINS, ICMS), penas entre 6 meses a 2 anos; e descaminho (importação/exportação), penas de 1 a 4 anos.
Então, a pergunta é: se o problema é destinação específica, como é que justifico dois a cinco anos para um crime previdenciário de apropriação indébita, e seis meses a dois anos para um crime tributário de apropriação indébita? Seria razoável sustentar que a renda auferida por trabalhadores que sacam o abono do PIS seja menos importante que a renda auferida por um trabalhador que conta com um seguro-desemprego? Ou seja, estamos falando de duas hipóteses tributárias com destinação específicas, cujos crimes, a elas vinculados, têm um tratamento legal diferenciado, com penas diferenciadas. São incoerências endo normativas.
Não há um padrão lógico. Não há qualquer razoabilidade para justificar essa distinção. A pena deveria refletir a gravidade da conduta e o bem jurídico ofendido, mas, na prática, isso não acontece. Parece que o legislador distribuiu as penas sem critério técnico, o que prejudica a coerência do sistema penal como um todo. A situação enseja uma correção legislativa, ou uma correção via tipicidade material. Também nos parece que os Tribunais não se dão ao trabalho de enxergar essa incoerência. Se limitam a aplicar o que o legislador previu e pronto. Assim não precisam “pensar” para decidir.
Por isso, mesmo que a jurisprudência atual não questione essas incoerências, é papel da doutrina provocar reflexões críticas e propor ajustes, seja por via interpretativa, seja por revisão legislativa.
Porém, os crimes fiscais, são crimes que hoje meio que perderam um pouco a importância. Talvez seja por isso que tanto o legislador como os Tribunais não estão se debruçando para analisar e corrigir essa falta de coerência. E vemos que o legislador vai colocando penas sem qualquer critério, sendo seguidos pelos Tribunais em tais disparidades. Na parte II traremos algumas reflexões sobre essa perda de importância e das razões dos crimes tributários se encontrarem num segundo plano.